Introduzione.
Le vicende legate alla tassazione dei redditi dei lavoratori marittimi su bandiera estera, negli ultimi anni, hanno assunto una sempre maggiore attenzione da parte delle sedi territoriali dell’Agenzia delle Entrate.
Infatti, sebbene il dato normativo possa apparire sufficientemente chiaro ed esaustivo, l’interazione tra normativa nazionale ed internazionale ha creato un sistema di “doppia non imposizione”. Sul tema, sufficientemente esaustivo è lo studio pubblicato dal Dott. Paolo Soro sulla rivista Il Commerci@lista Lavoro e Previdenza https://odcecvenezia.it/wp-content/uploads/2017/10/2019.04-Il-Commerci@lista-LP-n.-4.pdf .
Il punto di riferimento normativo nazionale.
Quello che, però, non è stato analizzato nell’articolo in questione è il modello argomentativo che gli enti accertatori utilizzano per motivare l’assoggettamento dei redditi di lavoro in oggetto alla tassazione italiana.
Prima di riportare alcuni passaggi specifici è il caso di ripercorrere la normativa italiana da cui prendono le mosse tutte le indagini accertative.
L’art. 5, comma 5, legge n.88/2001 prevede che “Il comma 8-bis dell’articolo 48 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dall’articolo 36, comma 1, della legge 21 novembre 2000, n. 342, deve interpretarsi nel senso che per i lavoratori marittimi italiani imbarcati su navi battenti bandiera estera, per i quali, ai sensi dell’articolo 4, comma 1, e dell’articolo 5, comma 3, del decreto-legge 31 luglio 1987, n. 317, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 ottobre 1987, n. 398, non è applicabile il calcolo sulla base della retribuzione convenzionale, continua ad essere escluso dalla base imponibile fiscale il reddito derivante dall’attività prestata su tali navi per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di dodici mesi. I lavoratori marittimi percettori del suddetto reddito non possono in alcun caso essere considerati fiscalmente a carico e, se richiedono prestazioni sociali agevolate alla pubblica amministrazione, sono comunque tenuti a dichiararlo all’ufficio erogatore della prestazione, ai fini della valutazione della propria situazione economica.”
L’interpretazione fornita dalla citata norma parrebbe delineare un quadro chiaro e nitido delle ipotesi di esclusione dalla base imponibile fiscale dei redditi dei lavoratori marittimi.
Cosa sostiene l’Agenzia delle Entrate?
Ma come spesso accade, quello che appare non sempre è condiviso.
Numerosi accertamenti dell’Agenzia delle Entrate, a cavallo tra 2022 e 2023, hanno ritenuto soggetto ad imposizione fiscale in Italia la posizione di marittimi italiani imbarcati su bandiera estera da molti anni, ancorché non risultassero dalla documentazione di bordo interruzioni del rapporto di lavoro.
L’Agenzia – dopo una prima fase in cui sembrava voler sostenere la rilevanza del rapporto di lavoro solamente durante i periodi di navigazione dell’unità (quasi come dire “se non navighi non stai lavorando”) – rivedeva la propria posizione sostenendo che “…fermo restando quanto disciplinato dalla specifica normativa di settore, si precisa, infatti, in questa sede che la norma (che si ritiene violata) oggetto del presente avviso di accertamento è dettata per fini esclusivamente tributari e, inoltre, non mette in discussione le caratteristiche o le attribuzioni della figura del comandante, ma ne valuta esclusivamente l’attività svolta dal punto di vista spazio ( a bordo della nave) – temporale (per più di 183 giorni nell’arco di 12 mesi) al fine di stabilire la spettanza di una agevolazione fiscale.”
L’Ente prosegue sostenendo che “In realtà, il beneficio fiscale contenuto nella disposizione della citata norma è contemporaneamente ancorato a ben tre elementi:
- la bandiera estera della nave;
- che l’attività sia prestata su tali navi;
- che l’attività sia prestata su tali navi per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi…”
Come individuare l’attività prestata “su tali navi”.
Se il primo requisito si delinea come incontrovertibile al dato formale, gli altri due utilizzano la locuzione “su tali navi” che proprio univoca potrebbe non essere.
Considerando che nel caso di specie l’Agenzia ha ritenuto di procedere al verbale di accertamento nonostante che il marittimo fosse imbarcato a tempo indeterminato, risulta dirimente comprendere come possa essere stata individuata una scissione tra rapporto di lavoro formale (contratto di arruolamento e relativa documentazione del paese di competenza) ed il concetto di “attività prestata su tali navi”.
Prima di scendere nel dettaglio degli indici utilizzati per definire l’accertamento è importante, quindi, precisare che l’attività dei lavoratori marittimi individuati ai sensi del Decreto Legislativo 71/2015 si estende a tutte le attività a bordo e a terra comunque connesse all’utilizzo ovvero alla manutenzione dell’unità marittima.
La Corte di Cassazione Penale sez. 4 del 28 febbraio 2018, analizzando la responsabilità del Comandante, ha statuito in modo chiaro ed inequivocabile il ruolo e le funzioni del medesimo anche durante il periodo in cui la nave è in cantiere: il Comandante è il referente e il responsabile di ogni attività svolta a bordo della nave e per la nave.
Poco cambia anche ove si dovesse considerare l’attività lavorativa degli altri membri dell’equipaggio. Si pensi allo chef di bordo che si occupa anche di andare a fare rifornimento delle materie prime a terra o il direttore di macchina che si adopera per recuperare a terra alcuni parti di ricambio.
Lo spazio ed il tempo della prestazione lavorativa.
Nell’analisi dei requisiti utili a determinare gli elementi rilevanti all’esenzione fiscale un importante contributo è fornito dalla Circolare n. 207 del 16 novembre 2000 del Ministero delle Finanze con la quale si rappresenta che “Per l’effettivo conteggio dei giorni di permanenza dei lavoratori all’estero rilevano, in ogni caso nel computo dei 183 giorni il periodo di ferie, le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi indipendentemente dal luogo dove vengono trascorsi”.
Dando, quindi, per assodato che del tutto irrilevante è il luogo in cui si trova l’unità, ancora più di dettaglio sulla determinazione del requisito dei “183 giorni” è la chiara risposa ad un interpello da parte dell’Agenzia delle Entrate la quale sostiene che“ ai fini del calcolo, sono presi in considerazione tutti i giorni per i quali è in essere il rapporto lavorativo, non rilevando se in tali giorni non viene effettivamente svolta l’attività, poiché si tratta di giorni di ferie, festivi, ecc., né tantomeno dove si trovi fisicamente il lavoratore in tali giornate. Parimenti, non si tiene conto del fatto che, nei giorni lavorativi, il dipendente svolga occasionalmente il proprio lavoro non a bordo della nave (ad es. recandosi in area portuale per svolgervi incarichi amministrativi o tecnici), purché ciò avvenga comunque durante i periodi di “imbarco” del lavoratore come risultanti dalla documentazione di bordo e l’ordinaria sede di lavoro sia, appunto, la nave. I periodi rilevanti ai fini del calcolo possono non essere continuativi e riferirsi anche a rapporti lavorativi diversi.”
Si può prevenire un accertamento?
Se, da un lato, non è certamente possibile prevenire in senso assoluto un accertamento fiscale, dall’altro è, altrettanto, evidente che gli elementi utilizzati come scintilla di avvio delle procedure sono, più o meno, sempre i medesimi.
Ma non solo.
L’elemento che rende forse più complessa la difesa amministrativa e giudiziale in questi accertamenti è la ridottissima presenza di documentazione o corrispondenza comprovante il rispetto dei requisiti previsti dalla legge per l’esenzione fiscale.
Infatti, il rapporto di lavoro marittimo su bandiera estera – soprattutto nel diporto privato – è privo di molti formalismi che regolano la genericità dei rapporti di lavoro. Solo per fare un esempio, difficilmente saranno disponibili documenti aventi valore e rilevanza legale che provano la richiesta, la concessione e l’utilizzo di ferie, permessi e riposi compensativi.
Lo studio è a disposizione per ogni indicazione preventiva più dettagliata e specifica sul singolo caso concreto che tenga conto della specifica bandiera dell’unità marittima, della nazionalità dell’armatore, della legge applicabile al rapporto di lavoro e del posizionamento dell’unità.
